Zapewne każdy słyszał o zasadzie in dubio pro reo (w razie wątpliwości – na korzyść oskarżonego), która jest uznawana za jedną z podstawowych zasad naszego porządku prawnego. Nie każdy jednak wie, że prawo podatkowe ma swój własny odpowiednik tej zasady. Zasada ta nazywa się in dubio pro tributario (w razie wątpliwości – na korzyść podatnika) i jest jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego. W tym artykule przyjrzymy się jej z bliska i po krótce omówimy jej działanie.
Informacje podstawowe
Zasada in dubio pro tributario „oficjalnie” znalazła się w Ordynacji Podatkowej w dniu 1 stycznia 2016. Wtedy to bowiem wprowadzony do niej został artykuł 2a, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Już wcześniej jednak była ona używana i stosowana w prawie podatkowym, jednak miało to miejsce niejako „pośrednio” – wywodzono ją bowiem z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, ustawowej regulacji opodatkowania (nullum tributum sine lege) oraz wolności gospodarczej i ochrony własności.
Wprowadzenie jej w formie przepisu zapisanego w Ordynacji Podatkowej miało na celu związanie nią organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wcześniej często pomijały ją w procesie stosowania prawa czy wyrokowania, czy wręcz stosowały jej przeciwieństwo, czyli zasadę in dubio pro fisco. [1]
Funkcją tej zasady jest zatem ochrona podatnika, szczególnie w sytuacjach uchwalania nowych przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna pozostawia z reguły wiele do życzenia. Podatnik nie powinien bowiem ponosić konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych regulacji. Organ podatkowy, będący bezpośrednim adresatem tej normy, ma zatem obowiązek uwzględniania interesu podatnika w sytuacjach niejednoznacznych czy wątpliwych, zaś podatnik jako adresat pośredni, może powoływać się na tę normę zawsze, gdy wymaga tego ochrona jego praw.
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy przepisów prawa podatkowego, przez które, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Aktami wykonawczymi są rozporządzenia wydawane przez organy wskazane w Konstytucji (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) oraz akty prawa miejscowego (art. 94 Konstytucji RP). Wprowadzona do porządku prawnego zasada in dubio pro tributario będzie miała także zastosowanie w procesie stosowania przepisów innych ustaw zawierających przepisy o daninach publicznych (podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych państwa i jednostek samorządu terytorialnego), do których, z mocy odesłania zawartego w art. 2 Ordynacji Podatkowej lub odesłań zawartych w innych ustawach, stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej, pod warunkiem jednak, że zawarte w tych ustawach odesłanie będzie obejmowało swym zakresem art. 2a Ordynacji Podatkowej. Zamieszczenie tego przepisu w Dziale I Przepisy ogólne powoduje, że ma on zastosowanie do wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy tajemnicy skarbowej.
Zarówno doktryna jak i orzecznictwo uznają, że zasada ta dotyczy jedynie wątpliwości dotyczących prawa materialnego, a nie stanu faktycznego. [2]
Zakres podmiotowy zasady
Z treści samej zasady wynika, że dotyczy ona podatnika, którym, zgodnie z art. 7 § 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. § 2 tego przepisu zaś stanowi, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.
Warto tutaj nadmienić, że przy okazji wprowadzania tej zasady do Ordynacji Podatkowej, Minister Finansów wydał dotyczącą jej interpretację ogólną [3], która wyjaśnia, jak należy stosować tę zasadę. W ramach tejże interpretacji uznał on, że nie ma przeszkód, aby stosować zasadę in dubio pro tributario także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe poprzez zastosowanie analogii.
W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie znajdzie jednak zastosowania już w samym postępowaniu egzekucyjnym, które będzie wynikiem postępowania podatkowego. Osoba, która nie zapłaciła podatku dobrowolnie, w postępowaniu egzekucyjnym staje się zobowiązanym, a nie podatnikiem [4].
Zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika stosuje się przy samoobliczaniu podatku, w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym.
Przesłanki stosowania
Zasada in dubio pro tributario obowiązuje tylko wtedy, gdy spełnione są następujące przesłanki:
- występują wątpliwości co do prawa podatkowego (również zagranicznego);
- wątpliwości są nierozstrzygalne i nie można ich usunąć wykładnią;
- możliwe jest rozwiązanie korzystne dla podatnika. Jeśli każda interpretacja prowadzi do tego samego skutku (np. konieczność zapłaty podatku), artykuł 2a Ordynacji Podatkowej nie ma zastosowania.
Poniżej, zwięźle omówione zostaną wszystkie te przesłanki.
Wątpliwość oznacza niepewność co do prawdziwości lub poprawności rozstrzygnięcia. Jej przeciwieństwem jest pewność i bezsporność. Zasada in dubio pro tributario stanowi narzędzie poprawiające jakość stosowania prawa podatkowego oraz chroni podatnika w razie niejasności. Praktyczne jej stosowanie zwiększa stabilność, przewidywalność oraz zaufanie do organów państwowych. W przypadku nieusuwalnych wątpliwości rozstrzygnięcie powinno być obiektywne i działać na korzyść podatnika.
Zasadę in dubio pro tributario stosuje się tylko wtedy, gdy powstałych wątpliwości nie da się usunąć. Jeśli zostały one wyeliminowane podczas interpretacji, zasada nie obowiązuje. Orzecznictwo pokazuje, że same różnice w interpretacjach organów nie są przeszkodą nie do pokonania. Ponadto art. 2a Ordynacji Podatkowej nie ma automatycznego zastosowania zawsze, gdy wykładnia przeprowadzona przez organ podatkowy jest niekorzystna dla podatnika.
Wreszcie, ostatnia przesłanka stanowi, że jeśli interpretator uzna, że istnieje kilka równorzędnych sposobów interpretacji przepisu, powinien wybrać tę najbardziej korzystną dla podatnika. Granica zobowiązująca organ podatkowy do stosowania art. 2a jest niejasna, szczególnie gdy metody wykładni nie dają jednoznacznej interpretacji przepisu. W takich przypadkach należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, pod warunkiem, że są one obiektywne i wynikają z poprawnego procesu wykładni. Błędy lub niespójności wykładni mogą wpłynąć negatywnie na prawidłowe stosowanie art. 2a, jednak zasadę tę należy uwzględnić obowiązkowo, a nie według uznania organu.
Podsumowanie
Mimo krytyki dotyczącej niejasności i subiektywności art. 2a Ordynacji Podatkowej, zasada ta pozostaje istotna w polskim prawie podatkowym i powinna być coraz szerzej stosowana. Proces tworzenia prawa podatkowego jest niedoskonały, a jego pogorszenie prawdopodobne przez zmienność warunków społeczno-gospodarczych i językowych. Wobec tego wymóg jednoznaczności przepisów jest trudny do spełnienia, a zasada in dubio pro tributario zapewnia ochronę podatnikom oraz ogranicza arbitralność urzędów skarbowych. Zasadę tę należy łączyć z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji Podatkowej), co oznacza, że w przypadku odmowy zastosowania art. 2a organ podatkowy musi jasno uzasadnić swoje stanowisko.
[1] A. Mariański, Zasada, s. 501-508.
[2] B. Dauter, Zakres podmiotowy zasady [w:] J. Chlebny (red.), Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego, 2022.
[3] Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29.12.2015 r., PK4.8022.44.2015.
[4] B. Dauter, Zakres podmiotowy zasady [w:] J. Chlebny (red.), Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100-lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego, 2022.
